La transparence fiscale internationale entre pression diplomatique et obligations déclaratives : l'articulation entre la liste française des États et territoires non coopératifs et le reporting pays par pays à l'aune des évolutions du printemps 2026

Le 24 avril 2026, un arrêté modifie les obligations relatives à la déclaration pays par pays (Country-by-Country Reporting, CbCR) prévue à l'article 223 quinquies C du code général des impôts (CGI), dispositif issu de l'action 13 du plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l'OCDE et transposé en droit de l'Union européenne par la directive 2016/881/UE du 25 mai 2016 (dite DAC 4) modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative. Cet arrêté s'inscrit dans une séquence dense : le Conseil de l'Union européenne a adopté le 17 février 2026 une nouvelle version de la liste de l'UE des juridictions non coopératives à des fins fiscales, désormais composée de dix pays et territoires (Anguilla, Fédération de Russie, Guam, Îles Vierges américaines, Palaos, Panama, Samoa américaines, Vanuatu, Îles Turks-et-Caïcos et Viêt Nam, ces deux derniers ayant été ajoutés tandis que les Fidji, le Samoa et Trinité-et-Tobago en étaient retirés). Au plan interne, la dernière refonte de la liste française des États et territoires non coopératifs (ETNC) résulte de l'arrêté du 18 avril 2025, pris en application de l'article 238-0 A du CGI, qui avait procédé au retrait des Bahamas, Belize, Seychelles et Antigua-et-Barbuda au titre du critère européen tout en maintenant Antigua-et-Barbuda et les Îles Turks-et-Caïcos sur le fondement des critères nationaux. Le seuil d'application du CbCR demeure fixé à 750 millions d'euros de chiffre d'affaires consolidé, conformément au standard OCDE, et la déclaration (formulaire n° 2258-SD) doit être télédéclarée dans les douze mois suivant la clôture de l'exercice.

Le cadre juridique du reporting pays par pays : du standard OCDE à la transposition européenne et nationale

L'article 223 quinquies C du CGI, créé par l'article 121 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016, constitue la transposition fidèle du modèle de l'OCDE et des exigences de la directive DAC 4. Il impose aux groupes multinationaux dont le chiffre d'affaires consolidé atteint ou dépasse 750 millions d'euros une déclaration annuelle comportant la répartition pays par pays des bénéfices, des agrégats économiques, comptables et fiscaux (chiffre d'affaires, effectifs, actifs corporels, impôts acquittés, impôts dus), ainsi qu'une cartographie des entités du groupe. Le dispositif a été complété, au plan européen, par la directive (UE) 2021/2101 du 24 novembre 2021 instaurant un reporting public pays par pays, transposée en droit français à l'article L. 232-6-3 du code de commerce, qui élargit la transparence en imposant la publication de certaines de ces données. Le décret n° 2016-1288 du 29 septembre 2016 et l'article 46 quater-0 YE de l'annexe III au CGI précisent les modalités déclaratives. Le manquement à cette obligation est sanctionné par une amende, prévue à l'article 1729 F du CGI, pouvant atteindre 100 000 euros.

La liste des États et territoires non coopératifs : un instrument hybride à la croisée des critères français et européens

L'article 238-0 A du CGI, dans sa rédaction issue notamment de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, organise une liste « hybride » articulant deux régimes. Le 2 vise les États ou territoires retenus selon des critères français (absence de convention d'assistance administrative ou défaut d'application effective). Le 2 bis intègre les juridictions inscrites sur la liste noire européenne au titre soit du défaut de transparence ou d'équité fiscale, soit du non-respect des standards anti-BEPS. L'inscription emporte des conséquences fiscales lourdes et largement automatiques : retenue à la source au taux majoré de 75 % sur certains revenus passifs (articles 119 bis, 125 A III, 182 A bis, 182 B du CGI), exclusion partielle ou totale du régime mère-fille (article 145, 6 du CGI) et de l'exonération des plus-values sur titres de participation (article 219 I a sexies-0 ter du CGI), non-déductibilité de certaines charges versées dans ces territoires (article 238 A du CGI), et obligations documentaires renforcées au titre des prix de transfert (article L. 13 AA du livre des procédures fiscales). En vertu du V de l'article 238-0 A du CGI, les mesures restrictives s'appliquent au premier jour du troisième mois suivant la publication de l'arrêté en cas d'ajout, et cessent dès la publication en cas de retrait, comme l'a illustré l'arrêté du 18 avril 2025 (entrée en vigueur des inscriptions au 1er août 2025).

Les contrôles juridictionnels : entre validation constitutionnelle et exigences conventionnelles

Le Conseil constitutionnel a, à plusieurs reprises, examiné les dispositifs anti-évasion fiscale au regard des principes constitutionnels. Dans sa décision n° 2016-741 DC du 8 décembre 2016 (loi Sapin II), il a censuré certaines modalités du reporting public pour atteinte disproportionnée à la liberté d'entreprendre, avant que le législateur ne réintroduise un dispositif conforme. La décision n° 2016-744 DC du 29 décembre 2016 a, quant à elle, validé l'essentiel du CbCR institué par la loi de finances pour 2016. Au plan européen, la Cour de justice de l'Union européenne a précisé l'articulation entre coopération fiscale et droits fondamentaux, notamment dans l'arrêt Berlioz Investment Fund (C-682/15, 16 mai 2017) sur le droit au recours effectif face aux demandes d'informations fondées sur la directive 2011/16/UE, ainsi que dans les arrêts État luxembourgeois c. B (C-245/19 et C-246/19, 6 octobre 2020). La CJUE a, par ailleurs, dans l'arrêt Luxembourg Business Registers (C-37/20 et C-601/20, 22 novembre 2022), invalidé partiellement, au regard des articles 7 et 8 de la Charte des droits fondamentaux, l'accès public généralisé aux registres des bénéficiaires effectifs prévu par la directive anti-blanchiment, rappelant ainsi que la transparence ne saurait s'affranchir d'un contrôle de proportionnalité. La Cour européenne des droits de l'homme veille, de son côté, au respect de l'article 1er du Protocole n° 1 et de l'article 6 § 1 dans les procédures fiscales transfrontalières.

Enjeux institutionnels : un instrument de pression diplomatique et un levier budgétaire

Au-delà de sa dimension purement fiscale, la liste des ETNC constitue un instrument géopolitique. Le Conseil de l'UE actualise sa liste deux fois par an depuis 2020, dans le cadre du Groupe « Code de conduite (fiscalité des entreprises) » institué en 1997 et renforcé après les Panama Papers (2016). La maintien de la Russie sur la liste depuis février 2023, sur le fondement notamment du non-respect des engagements pris au titre des principes fondamentaux de la taxation, illustre la dimension politique du dispositif. Les conséquences budgétaires sont substantielles : la Commission européenne estime à plusieurs dizaines de milliards d'euros annuels les pertes liées à l'évasion et à l'optimisation fiscales agressives. Le directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022 instituant un impôt minimum mondial de 15 % (Pilier 2 de l'OCDE), transposée en France à l'article 223 VJ et suivants du CGI par la loi de finances pour 2024, complète désormais l'arsenal en réduisant l'attrait des juridictions à fiscalité réduite. Cette articulation entre listes, déclarations et imposition minimale dessine une architecture cohérente de transparence fiscale internationale.

Enjeux pour les concours

Le candidat retiendra que le reporting pays par pays repose sur un triptyque normatif articulé : action 13 du plan BEPS de l'OCDE, directive 2016/881/UE du 25 mai 2016 (DAC 4) modifiant la directive 2011/16/UE, transposition à l'article 223 quinquies C du CGI introduit par la loi du 29 décembre 2015. La directive (UE) 2021/2101 du 24 novembre 2021 a instauré un volet public, codifié à l'article L. 232-6-3 du code de commerce. La liste française des ETNC procède de l'article 238-0 A du CGI (combinant critères nationaux et reprise de la liste noire européenne), la dernière mise à jour résultant de l'arrêté du 18 avril 2025. La liste de l'UE, mise à jour le 17 février 2026, comporte dix juridictions. Les conséquences fiscales (retenue à 75 %, exclusion du régime mère-fille, non-déductibilité au titre de l'article 238 A du CGI) sont à maîtriser. Les jurisprudences de référence sont la décision n° 2016-744 DC du 29 décembre 2016 du Conseil constitutionnel, l'arrêt Berlioz (CJUE, C-682/15, 16 mai 2017) et l'arrêt Luxembourg Business Registers (CJUE, C-37/20 et C-601/20, 22 novembre 2022). Enfin, la directive (UE) 2022/2523 sur l'imposition minimale mondiale (Pilier 2) parachève le dispositif et constitue un point de passage incontournable des épreuves de finances publiques.