La notion d'impôt : définition, critères et distinctions avec les autres prélèvements obligatoires

Le consentement à l'impôt, fondement constitutionnel de la compétence fiscale

Le principe du consentement à l'impôt constitue l'un des plus anciens principes du droit public financier. Il trouve ses racines dans la tradition médiévale anglaise, avec la Magna Carta de 1215, qui imposait au roi Jean sans Terre de recueillir l'assentiment du Grand Conseil avant de lever tout impôt nouveau. En France, ce principe s'est affirmé à travers les États généraux, dont la convocation de 1789 fut précisément motivée par la crise fiscale de la monarchie.

L'article 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 proclame le droit des citoyens de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée. L'article 13 de cette même Déclaration pose le principe d'une contribution commune répartie entre les citoyens en raison de leurs facultés. Ces deux textes, auxquels s'ajoute l'article 34 de la Constitution de 1958, forment le socle du monopole fiscal du législateur : seul le Parlement peut créer un impôt, en fixer l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement.

Le Conseil constitutionnel veille strictement au respect de cette compétence législative exclusive. Il a ainsi censuré des dispositifs par lesquels le législateur renvoyait trop largement au pouvoir réglementaire le soin de déterminer des éléments essentiels de l'imposition (CC, 30 décembre 1981, n° 81-133 DC, Loi de finances pour 1982). Il a également jugé que le législateur ne pouvait, sans méconnaître l'étendue de sa compétence, laisser au pouvoir réglementaire le soin de fixer le taux d'une imposition (CC, 29 décembre 2005, n° 2005-530 DC). Ce principe d'incompétence négative en matière fiscale est l'une des garanties fondamentales des droits des contribuables.

Le principe du consentement à l'impôt se traduit concrètement par le vote annuel de la loi de finances, qui autorise la perception des impôts existants pour l'année à venir. L'article 1er de la loi de finances de l'année autorise ainsi la perception des ressources de l'État conformément aux dispositions législatives en vigueur. Sans cette autorisation renouvelée chaque année, la perception des impôts serait juridiquement impossible, conformément à l'article premier de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1er août 2001.

La définition doctrinale de l'impôt et ses éléments constitutifs

La définition classique attribuée à Gaston Jèze, bien que probablement apocryphe sous sa forme habituelle, demeure la référence doctrinale. L'impôt y est défini comme une prestation pécuniaire, obligatoire, requise des particuliers par voie d'autorité, à titre définitif et sans contrepartie directe, en vue de la couverture des charges publiques. Chacun de ces éléments mérite une analyse précise.

Le caractère pécuniaire signifie que l'impôt se paie en argent, ce qui le distingue des anciennes prestations en nature comme la corvée royale, abolie sous l'Ancien Régime. Le caractère obligatoire et le recours à la voie d'autorité traduisent la dimension régalienne du prélèvement fiscal : le contribuable ne peut s'y soustraire et l'administration dispose de prérogatives de puissance publique pour en assurer le recouvrement, y compris le recours à des procédures d'exécution forcée. Le caractère définitif distingue l'impôt de l'emprunt, qui suppose un remboursement ultérieur. L'absence de contrepartie directe est le critère cardinal qui sépare l'impôt des cotisations sociales et des redevances. Enfin, l'affectation à la couverture des charges publiques rappelle la finalité budgétaire première de l'impôt, même si celui-ci peut également poursuivre des objectifs d'incitation ou de dissuasion économique et sociale.

Le Conseil constitutionnel a progressivement dégagé une définition fonctionnelle de la notion d'imposition de toutes natures au sens de l'article 34 de la Constitution. Il considère qu'un prélèvement constitue une imposition de toutes natures dès lors qu'il est perçu par voie d'autorité au profit de personnes publiques ou de personnes privées chargées d'une mission de service public, sans contrepartie directe pour le contribuable (CC, 23 juin 1982, n° 82-124 L). Cette définition large permet d'englober l'ensemble des prélèvements fiscaux, quelle que soit leur dénomination formelle : impôt, taxe, contribution ou même redevance lorsque celle-ci ne correspond pas à un service effectivement rendu.

La distinction entre l'impôt et les cotisations sociales

Les cotisations sociales constituent, avec les impôts, les deux composantes des prélèvements obligatoires, lesquels représentaient en 2023 environ 43,5 % du PIB français, soit 1 219,3 milliards d'euros. Les cotisations sociales se distinguent de l'impôt par l'existence d'une contrepartie directe : elles ouvrent droit, pour les assurés sociaux et leurs ayants droit, au bénéfice de prestations sociales (maladie, vieillesse, famille, chômage). Ce mécanisme s'inscrit dans la logique du modèle bismarckien de protection sociale, fondé sur la solidarité professionnelle, par opposition au modèle beveridgien de couverture universelle financée par l'impôt.

Cette distinction apparemment nette se complique avec l'apparition de prélèvements hybrides. La contribution sociale généralisée (CSG), créée par la loi du 29 décembre 1990, et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), instituée par l'ordonnance du 24 janvier 1996, sont affectées au financement de la protection sociale mais n'ouvrent aucun droit à prestations pour leurs redevables. Le Conseil constitutionnel les a donc qualifiées d'impositions de toutes natures relevant de la compétence du législateur (CC, 28 décembre 1990, n° 90-285 DC pour la CSG).

Cette qualification a été mise en tension par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. Dans l'arrêt de Ruyter (CJUE, 26 février 2015, C-623/13), la Cour a jugé que la CSG et la CRDS prélevées sur les revenus du patrimoine de résidents fiscaux français affiliés à un régime de sécurité sociale d'un autre État membre relevaient du champ du règlement européen de coordination des systèmes de sécurité sociale (règlement CE n° 883/2004). Cette solution revenait à traiter ces prélèvements comme des cotisations sociales au regard du droit de l'Union, créant une divergence remarquable avec leur qualification en droit interne. Le législateur français a dû tirer les conséquences de cet arrêt en réaffectant une partie du produit de la CSG sur les revenus du capital au financement de prestations non contributives.

La distinction entre l'impôt et les redevances pour service rendu

La redevance pour service rendu est un prélèvement qui trouve sa contrepartie directe dans une prestation individualisée fournie par le service public ou dans l'utilisation d'un ouvrage public. La jurisprudence administrative a dégagé trois conditions cumulatives pour qu'un prélèvement puisse être qualifié de redevance : il doit rémunérer un service actuel (et non un service futur ou hypothétique), rendu directement et exclusivement à l'usager qui l'acquitte, et son montant ne doit pas être manifestement disproportionné par rapport au coût du service rendu ou à l'avantage économique procuré (CE, Ass., 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs aériens).

Lorsque ces conditions ne sont pas réunies, le prélèvement est requalifié en imposition de toutes natures, ce qui emporte l'incompétence du pouvoir réglementaire pour l'instituer. Le Conseil d'État a ainsi requalifié en taxe la redevance d'archéologie préventive, au motif que le service rendu ne bénéficiait pas directement et exclusivement à son redevable (CE, 16 juillet 2007, Syndicat national des professionnels immobiliers).

L'exemple du financement du service d'enlèvement des ordures ménagères illustre parfaitement la substituabilité entre techniques fiscale et non fiscale. Les communes ou leurs groupements disposent d'un choix : la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM), assise sur la valeur locative des propriétés bâties (article 1520 du CGI), constitue une imposition dont le régime relève exclusivement du législateur ; la redevance d'enlèvement des ordures ménagères (REOM), calculée en fonction du service effectivement rendu (volume des déchets, fréquence de collecte), relève quant à elle de la compétence réglementaire locale. Ce choix entre TEOM et REOM appartient à l'assemblée délibérante locale, mais l'existence même de la TEOM et son régime juridique ne peuvent être définis que par la loi.

À retenir

• Le monopole fiscal du législateur, fondé sur les articles 13 et 14 de la DDHC et l'article 34 de la Constitution, interdit au pouvoir réglementaire de créer ou de modifier les éléments essentiels d'une imposition.
• L'impôt se définit comme un prélèvement pécuniaire, obligatoire, sans contrepartie directe, perçu par voie d'autorité en vue de couvrir les charges publiques, par opposition aux cotisations sociales (contrepartie en prestations) et aux redevances (contrepartie en service rendu).
• La CSG et la CRDS sont des impositions en droit français mais sont traitées comme des cotisations sociales par le droit de l'Union européenne (CJUE, de Ruyter, 2015), illustrant les tensions entre qualifications nationales et européennes.
• La qualification d'un prélèvement emporte des conséquences majeures en termes de compétence normative : imposition (compétence législative exclusive) ou redevance (compétence réglementaire possible).
• Le financement des ordures ménagères (TEOM ou REOM) illustre concrètement la différence entre prélèvement fiscal et redevance, et ses implications en matière de compétence.