Impôts directs et indirects, proportionnels et progressifs : les grandes classifications fiscales

L'origine historique des classifications fiscales

La distinction entre impôts directs et impôts indirects est l'une des plus anciennes du droit fiscal. Sous l'Ancien Régime, la taille constituait l'archétype de l'impôt direct, tandis que les aides et la gabelle relevaient de la fiscalité indirecte. La Révolution française a conservé cette dualité en instaurant les quatre "vieilles" contributions directes (foncière, mobilière, des patentes et des portes et fenêtres) tout en maintenant des droits indirects sur les boissons et les tabacs. Cette distinction séculaire continue de structurer le droit fiscal contemporain, tant sur le plan du droit substantiel que du droit procédural.

Le critère de distinction entre impôts directs et impôts indirects

Le critère classique du rôle d'imposition repose sur la technique administrative de recouvrement. L'impôt direct serait celui pour lequel l'administration établit nominativement la dette fiscale de chaque contribuable au moyen d'un rôle, donnant lieu à l'émission d'un avis d'imposition. L'impôt indirect serait perçu sans établissement de rôle, à l'occasion d'un acte ou d'une opération déterminée.

Ce critère se révèle cependant insuffisant. L'impôt sur les sociétés (IS), par exemple, est autoliquidé par les entreprises redevables qui calculent elles-mêmes leur dette fiscale et la versent spontanément au Trésor public, sans qu'aucun rôle ne soit établi. Or, l'IS est unanimement considéré comme un impôt direct. Le critère administratif du rôle ne permet donc pas de rendre compte de la nature profonde de cette classification.

Le critère économique de l'incidence fiscale s'avère plus pertinent. Un impôt est direct lorsque la personne qui en supporte effectivement la charge économique (le redevable) est la même que celle qui est légalement tenue de le payer (l'assujetti). L'impôt est indirect lorsque l'assujetti peut en reporter la charge sur un tiers, le redevable final. Dans le cas de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP), le contribuable qui déclare ses revenus et reçoit l'avis d'imposition est aussi celui qui supporte économiquement la charge de l'impôt : assujetti et redevable se confondent, c'est un impôt direct. Dans le cas de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), l'entreprise assujettie collecte l'impôt inclus dans le prix de vente et le reverse au Trésor, mais c'est le consommateur final qui en supporte économiquement la charge : assujetti et redevable sont des personnes distinctes, c'est un impôt indirect.

Les conséquences procédurales de la distinction

La classification entre impôts directs et indirects emporte d'importantes conséquences contentieuses. Le contentieux des impôts directs relève traditionnellement de la juridiction administrative (tribunal administratif, cour administrative d'appel, Conseil d'État), tandis que le contentieux des impôts indirects (droits d'enregistrement, droits de douane) relève du juge judiciaire (tribunal judiciaire). Cette répartition, qui trouve son fondement dans la loi du 28 pluviôse an VIII, connaît toutefois des exceptions, la TVA relevant par exemple du juge administratif bien qu'elle soit un impôt indirect.

Les procédures de contrôle et de recouvrement diffèrent également. Pour les impôts directs recouvrés par voie de rôle, le contribuable dispose de délais de réclamation calculés à partir de la mise en recouvrement du rôle. Pour les impôts indirects, les règles de prescription et de réclamation obéissent à des régimes spécifiques, souvent plus courts.

L'impôt proportionnel et l'impôt progressif : deux conceptions de la justice fiscale

L'impôt proportionnel applique un taux unique, invariable quelle que soit la valeur de la base imposable. La TVA en est l'illustration principale : le taux normal de 20 % s'applique de la même manière que le montant de l'opération soit faible ou élevé (même si des taux réduits de 10 %, 5,5 % ou 2,1 % s'appliquent à certaines catégories de biens et services). De même, l'impôt sur les sociétés applique un taux de 25 % (depuis 2022) sur l'ensemble du bénéfice imposable, sous réserve du taux réduit de 15 % pour les PME sur les premiers 42 500 euros de bénéfice.

L'impôt progressif se caractérise par un taux qui augmente par tranches au fur et à mesure que la base imposable s'accroît. L'IRPP en constitue le modèle le plus abouti, avec un barème comportant plusieurs tranches allant de 0 % (jusqu'à 11 294 euros de revenu imposable par part en 2024) à 45 % (au-delà de 177 106 euros par part). Le mécanisme du quotient familial, qui divise le revenu imposable par le nombre de parts du foyer fiscal, atténue la progressivité pour les familles, dans la limite d'un plafond fixé par la loi.

Ces deux techniques fiscales traduisent des philosophies distinctes de la justice fiscale. La proportionnalité s'inscrit dans une conception formelle de l'égalité devant l'impôt : chaque contribuable contribue dans la même proportion de ses revenus ou de sa consommation. Les économistes libéraux, à la suite d'Adam Smith et de sa règle de proportionnalité dans La Richesse des nations (1776), y voient la meilleure garantie de neutralité fiscale. La progressivité repose sur une conception matérielle de l'égalité : elle vise à réduire les écarts de revenus en faisant peser une charge relativement plus lourde sur les contribuables les plus aisés. Cette idée, défendue notamment par les physiocrates puis par les partisans de l'impôt sur le revenu au début du XXe siècle, s'appuie sur la théorie de l'utilité marginale décroissante du revenu : un euro supplémentaire procure une utilité moindre à un contribuable fortuné qu'à un contribuable modeste.

Le Conseil constitutionnel a consacré le principe de progressivité de l'impôt sur le revenu comme une exigence découlant de l'article 13 de la DDHC (CC, 28 décembre 2000, n° 2000-437 DC). Il a toutefois posé des limites à cette progressivité en jugeant que l'impôt ne devait pas revêtir un caractère confiscatoire, au risque de porter atteinte au droit de propriété garanti par les articles 2 et 17 de la DDHC (CC, 29 décembre 2012, n° 2012-662 DC, dite décision "taxe à 75 %", censurant une contribution exceptionnelle de 75 % sur les revenus d'activité supérieurs à un million d'euros).

Les effets économiques de la proportionnalité et de la progressivité

L'impôt proportionnel est réputé économiquement neutre : il ne modifie pas la répartition relative des revenus entre les contribuables. En revanche, il est souvent critiqué comme socialement régressif lorsqu'il porte sur la consommation (comme la TVA), car les ménages modestes consacrent une part plus importante de leur revenu à la consommation que les ménages aisés.

L'impôt progressif a un effet redistributif assumé : il réduit les inégalités de revenus après impôt. Toutefois, une progressivité excessive peut générer des effets désincitatifs sur l'offre de travail et l'investissement, alimentant le débat récurrent sur le taux marginal optimal d'imposition. La courbe de Laffer, popularisée dans les années 1980, postule qu'au-delà d'un certain seuil, l'augmentation du taux d'imposition réduit les recettes fiscales en décourageant l'activité économique, bien que le niveau précis de ce seuil fasse l'objet de vifs débats parmi les économistes.

À retenir

• La distinction entre impôts directs (identité assujetti/redevable) et impôts indirects (dissociation assujetti/redevable) repose sur le critère économique de l'incidence fiscale, plus fiable que le critère administratif du rôle.
• L'IRPP est l'archétype de l'impôt direct, la TVA celui de l'impôt indirect ; l'IS, bien qu'autoliquidé, est un impôt direct car son coût pèse sur l'entreprise redevable.
• L'impôt proportionnel (taux fixe) est économiquement neutre mais potentiellement régressif ; l'impôt progressif (taux croissant par tranches) a un effet redistributif mais peut être désincitatif au-delà d'un certain seuil.
• Le Conseil constitutionnel a reconnu la progressivité de l'impôt sur le revenu comme une exigence constitutionnelle (art. 13 DDHC) tout en censurant les taux jugés confiscatoires (CC, 29 décembre 2012, n° 2012-662 DC).
• La classification directe/indirecte détermine la juridiction compétente en cas de contentieux fiscal (juge administratif pour les impôts directs, juge judiciaire pour certains impôts indirects).